KSt 5 - verdeckte Gewinnausschüttung Flashcards
Arten Gewinausschüttung KapGes
- offene
- verdeckte
Normalfall Gewinnausschüttung bei KapGes?
offene Gewinnausschüttungen
Was ist offene Gewinnausschüttung KapGes?
Ausschüttung auf Grund eines formgültigen Gesellschafterbeschlusses
Was ist verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) KapGes?
- bei Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
- häufig bei persönlich geprägten Kapitalgesellschaften
- nicht bei großen AG
Ziel verdeckter Gewinnausschüttung KapGes
wirkliche Gewinne der KapGes bei der KapGes der KSt und der GewSt unterworfen werden
2 Arten verdeckter Gewinnausschüttung
- Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung
R 8.5 (1) KStR - bei rückwirkender oder unklarer Vereinbarung
R 8.5 (2) KStR
Welche KStR für verdeckte Gewinnausschüttung?
R 8.5 (1 )und (2) KStR
Fragen bei (möglicher) verd. Gewinnausschüttung
- Liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor?
- Wie hoch ist verdeckte Gewinnausschüttung?
- Welche steuerliche Auswirkung hat die verdeckte Gewinnausschüttung
und zwar bei KapGes einerseits und beim Gesellschafter andererseits?
Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung?
keine gesetzliche Regelung, sondern Rechtsprechung des BFH
⇒ diese zusammengefasst in R 8.5 Abs. 1 KStR
Merkmal verdeckte Gewinnausschüttung gem. R 8.5 (1) KStR
- Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung
- veranlasst durch Gesellschaftsverhältnis
- Ausweirkung auf Höhe des Einkommens
- beruht nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden
- *Gewinnverteilungsbeschluss**
Beachten bei Vermögensminderung oder verhinderter Vermögensmehrung
- wenn Angemessenheit bei Rechtsbeziehungen nicht gegeben ist
(Schätzung der Angemesseneheit) - Leistung und Gegenleistung stehen sich unangemessen gegenüber
(zugunsten Gesellschafters, zungunsten der Gesellschaft)
Bedeutung “durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst” bei vGA
- hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Vermögensminderung
oder verhinderte Vermögensmehrung gegenüber Nicht-Gesellschaftern unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen? - Stichwort: Fremdvergleich
Bedeutung “Auswirkung auf Einkommen” für vGA
Auswirkung kann sofort im selben Jahr (meistens der Fall!)
oder später eintreten
Bedeutung “nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden
Gewinnverteilungsbeschluss beruhend” bei vGA
Veranlassung durch Gesellschafterverhältnis gem. R 8.5 (1) S.3 KStR auch dann gegeben,
wenn die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögenserhöhung
zugunsten einer nahestehenden Person erfolgt.
Zum Kreis der nahestehenden Personen zählen gem. H 8.5 III. „Nahestehende Personen“ sowohl
natürliche als juristische Personen, unter Umständen auch Personenhandelsgesell-
schaften.
Was ist “Veranlassung durch das Gesellschafterverhältnis” lt. KStR
R 8.5 (1) S. 3 KStR
auch dann gegeben, wenn die Vermögensminderung oder verhinderte
Vermögenserhöhung zugunsten einer nahestehenden Person
Nahestehende Personen gem. H 8.5 III „Nahestehende Personen“ KStH
- natürliche Personen
- juristische Personen
- unter Umständen auch PersGes
Ergebnis rückwirkender oder unklarer Vereinbarungen hins. vGA
vGA auch möglich, wenn Leistung und Gegenleistung angemessen gegenüberstehen
Vorauss. vGA bei rückwirkender oder unklarer Vereinbarungen
- Gesellschafter ist beherrschend (> 50 %)
- Fehlen einer zivilrechtlich wirksamen, klaren und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung über ein Entgelt und seine Höhe für eine Leistung des Gesellschafters
R 8.5 Abs. 2 KStR
oder
* nicht einer klaren Vereinbarung entsprechend verfahren wird
- Achtung: beherrschende Stellung ist auch denkbar bei Beteiligung von 50 % oder
- weniger
- z.B. Gleichlauf der Interessen H 8.5 III. „Beherrschender Gesellschafter,
- Gleichgerichtete Interessen“ KStH
Beispiel vGA gem. R 8.5 (2) KStR
A und B an GmbH zu je 50 % beteiligt. Beide Gesellschafter auch Geschäftsführer GmbH
→ beschließen gemeinsam, Anhebung vorher niedriges Gehalt rückwirkend auf angemessene Höhe
⇒ rückwirkende Gehaltserhöhung = vGA
Zwar sind beide Gesellschafter mit Anteilen von 50 % nicht beherrschend,
- *aber: Vorliegen gleichgerichtete Interessen
gem. H 8.5 III„Beherrschender Gesellschafter, Gleichgerichtete Interessen“KStH** - (weil beide an der Gehaltserhöhung interessiert)*
Achtung: Wann beherrschende Stellung für vGA auch denkbar?
- *bei Beteiligung von 50 % oder weniger**
- *wenn** z.B. Gleichlauf der Interessen
H 8.5 III. „Beherrschender Gesellschafter, Gleichgerichtete Interessen“ KStH
Wann auch gleichgerichtete Interessen und somit vGA oft anzunehmen?
bei nahen Angehörigen (Ehegatten, Kinder, Lebensgefährten u.a.)
→ das allein genügt nicht
→ weitere Anhaltspunkte müssen hinzukommen
wann auch vGA möglich?
- Rechtsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter, insbesondere
- *schuldrechtlicher Art**.
-
Leistung und Gegenleistung stehen sich (zugunsten Gesellschafters) unangemessen gegenüber
- Kaufverträgen
- Dienstverträgen
- anderen Verträgen
(Miet- und Pachtverträge, Werkverträge, Lizenzverträge,
Übernahme von Bürgschaften u.a.m.)
Unangemessenheit bei Kaufverträgen zw. Gesellschaft und Gesellschafter - vGA
- unangemessen hoher Preis beim Kauf eines WG vom Gesellschafter
- unangemessen niedriger Preis bei Kauf eines WG von der KapGes
Unangemessenheit Dienstverträge zw. Gesellschaft und Gesellschafter - vGA
insbesondere, wenn beherrschende Gesellschafter Geschäftsführer
⇒ sog. Gesamtausstattung muss angemessen sein; also einzubeziehen
- Gehalt, Tantiemen, Provisionen, Pensionszusagen u.a.m.
- Vorauss. Pensionszusage zu prüfen
Was muss Pensionszusage sein um keine vGa zu werden?
… ernsthaft
… erdienbar
… finanzierbar und
… angemessen
Bedeutung “Ernsthaftigkeit” Pensionszusage
rechtsverbindliche Zusage
Vorsicht: kein Verstoß gegen § 181 BGB (Selbstkontrahierungsverbot)
Grundsatz: Pensionierungsalter 65 Jahre oder mehr
nur bei besonderen Umständen weniger
Bedeutung “Erdienbarkeit” Pensionszusage
Zeitraum zwischen Zusage und Eintritt des Ruhestandes mindestens 10 Jahre
oder
dieser Zeitraum beträgt mindestens 3 Jahre,
Gesellschafter Geschäftsführer aber mind. 12 Jahre betriebsangehörig
R 8.7 Satz 6 KStR und BMF vom 14.5.1999
(BStBl I S. 512
Bedeutung “Finanzierbarkeit” Pensionszusage
- nach Passivierung der Pensionsverpflichtung ⇒ keine Überschuldung eintreten
- stille Reserven dürfen berücksichtigt werden, nicht aber ein evtl. vorhandener originärer Firmenwert
Bedeutung “Angemessenheit” Pensionszusage
zugesagte Leistungen max. 75 % der laufenden Bezüge
BMF vom 7.1.1998 (DB S. 597)
Tantiemen hinsichtlich vGA
-
50 % des JÜ nicht übersteigen BMF vom 1.2.2002
(BStBl I S. 219) -
max. 25 % der gesamten Jahresbezüge
H 8.8 „Grundsätze“ KStH, BMF vom 1.2.2002 (BStBl I S. 219)
Gestaltung Darlehensverträge zu Vermeidung vGA
- marktübliche Zinsen
- übliche Sicherheiten
- keine ungewöhnlich lange Laufzeit
Wann vGA ohne Vertrag möglich?
z.B. Vereitelung von Geschäftschancen
Prüfung andere Verträge und Rechtsbeziehung hinsichtlich VGA
Miet- und Pachtverträge, Werkverträge, Lizenzverträge, Übernahme Bürgschaften)
→ können Gegenstand von vGA sein
Leistung und Gegenleistung angemessen?
Vereinbarungen im Voraus getroffen und klar und eindeutig
Beispiel vGA wegen Wettbewerbsverstoßes
A beherrschender Gesellschafter GmbH, die Bauunternehmung betreibt.
Außerdem A als Einzelunternehmer ebenfalls Bauunternehmung.
A sorgt dafür, dass die guten Aufträge (mit hohem Gewinn) seine Einzelunternehmung erhält, die
schlechten Aufträge (mit geringem Gewinn oder mit Verlust) die GmbH.
⇒ vGA gem. H 8.5 „Verlustgeschäfte“ KStH
Prüfung hinsichtlicht vGA Vereinbarung ohne Vertrag
wenn sich Gesellschaft und Gesellschafter gleichartig betätigen
- Wettbewerbsverbot (Geschäftschancen)
⇒Befreiung hiervon bedarf im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung
vgl. BMF vom 4.2.1992 (BStBl I S. 137)
vom 15.12.1992 (BStBl 1993 I S. 24)
vom 29.6.1993 (BStBl I S. 556)
Welche Richtline KStR für verdeckte Einlagen
R 8.9 KStR
Voraussetzungen für eine verdeckte Einlage
gem. R 8.9 Abs. 1 KStR
- Zuwendung eines Gesellschafters an die Gesellschaft
- Einlagefähiger Vermögensvorteil
- Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
Behandlung verdeckte Einlage HR - 2 Möglichkeiten
- Einstellen „als verlorener Zuschuss“ in Kapitalrücklage
gem. § 266 Abs. 3 A.II. HGB i.V.m. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB
► wenn entsprechender Wille des Gesellschafters erkennbar - Ansonsten: Ausweis als “außerordentliche Erträge” in der GuV
Behandlung verdeckter Einlagen StR
- vE erhöht Gewinn nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG)
- Wenn außerordentlcher Etrag in HR ⇒ Gewinn StR außerbilanziell zu mindern
Wirkung verdeckter Einlage
- erhöht das Einlagekonto gem. § 27 KStG.
Bewertung verdeckter Einlage im KStR
mit Teilwert
R 8.9 (4) S. 1 KStR
Folge verdeckter einalge bei Anteilseigner
erhöhen Anschaffungskosten der Beteiligung
Buchung + Folge verdeckter Einlage,
z.B. Bei Verzicht auf Rückzahlung Darlehen Gesellschafter an GmbH,
Zinsen für Zahlungsrückstand wären fällig
Möglichkeit 1) Darlehensschuld an s.b.E.
⇒ erfolgswirksam in HB ⇒ außerbilanziell Gewinnminderung R 8.9 (4) S. 1 KStR
Möglichkeit 2) Darlehensschuld an Ausgleichsposten (KapRücklage)
⇒ erfolgsneutral in HB ⇒ keine außerbilanziell Gewinnminderung
Betr. Zinsen Buchung Zinsaufw. an sonstige Verbindlichkeiten
⇒ Bei Verzicht auf Zinsen = verdeckte Einlage
Nutzungs- und Gebrauchsüberlassungen - verdeckte Einlage?
NEIN
H 8.9 „Nutzungsvorteile” KStH
Überlassung eines Wirtschaftsguts zum Gebrauch oder zur Nutzung
kann nicht Gegenstand einer (verdeckten) Einlage sein
Was sind keine verdeckten Einlagen (Beispiele)?
- Gesellschafter-Geschäftsführer erhält in Anlaufphase für seine Tätigkeit monatliches
- *Gehalt von 2.500 €, obwohl 5.000 € angemessen** wären
- zinsloses Darlehen von Gesellschafter an GmbH
Bsp. verdeckte Einlage
unentgeltlichen Übertragung eines Patentes Gesellschafters (Privatsphäre) auf die GmbH
⇒gem. R 8.9 (1) KStR
Aktivierung mit tatsächlichem Wert
i.d.R. erfolgsneutral ⇒ keine außerbilanzielle Korrektut wenn erfolgswirksam (Patent an s.b.E) gebucht ⇒ außerbil. Gewinnminderung
AfA mindert ZVE
zu beachten bei oGA und vGA
können nicht rückwirkend beseitigt werden
Wenn doch zurückgezahlt = Einlage ie das Einlagekonto erhöht
(H 8.9 „Rückgewähr einer vGA“ KStH)
Folge Rückzahling oGA/vGA
Einlage, die das Einlagekonto erhöht
H 8.9 „Rückgewähr einer vGA“ KStH
zu beachten bei oGA und vGA
können nicht rückwirkend beseitigt werden
Wenn doch zurückgezahlt = Einlage ie das Einlagekonto erhöht
(H 8.9 „Rückgewähr einer vGA“ KStH)
Folge Rückzahling oGA/vGA
Einlage, die das Einlagekonto erhöht
H 8.9 „Rückgewähr einer vGA“ KStH
Aktuelle Probleme bei der verdeckten Gewinnausschüttung
- Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer
- Tantiemen an Gesellschafter-Geschäftsführer
- Überlassung von Geschäftschancen
- Vergütung von Überstunden an Gesellschafter-Geschäftsführer
- Liebhaberei
- Vorteilszuwendung an nahestehende Personen
- Rückwirkende oder unklare Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern
Problem vGA - Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer
- Allgemeines
Zusage muss ernsthaft, erdienbar, finanzierbar und angemessen sein
R 8.7 Satz 6 (38 Satz 6) KStR, BMF vom 14.5.1999, BStBl I S. 512 -
Erdienungszeitraum in der Regel 10 Jahre
(BMF vom 7.3.1997, BStBl I S. 637) -
Überversorgung
wird angenommen, wenn die zugesagten Leistungen > 75 % der Aktivbezüge (zusammen mit einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente)
BMF vom 7.1.1998, DB 1998 S. 597) - „Nur-Pension“
hält in der Regel einem Fremdvergleich nicht stand
BFH vom 17.5.1995, GmbHR 1995 S. 906 -
Verzicht auf Pensionszusage
Folge: Einlage in Höhe des Teilwertes
BFH vom 15.10.1997, BStBl II 1998 S. 305
Problem vGA - Tantiemen an Gesellschafter-Geschäftsführer
Verhältnis feste Jahresbezüge : Tantiemen mindestens 75 % : 25 %
H 8.8 „Grundsätze“ KStH
Problem vGA - Überlassung von Geschäftschancen
- unklare Rechtslage
- vGA ist anzunehmen, wenn GmbH eine Geschäftschance (Auftrag) nicht wahrnimmt, wofür sie hohe Aufwendungen getätigt hat
BFH vom 15.10.1997, BStBl II 1998 S. 307
Problem vGA - Vergütung von Überstunden an Gesellschafter-Geschäftsführer
nur in seltenen Fällen keine vGA
H 8.5 IV. „Überstundenvergütung, Sonn-, Feiertags-und Nachtzuschläge“ KStH)
Problem vGA - Liebhaberei
nicht möglich, weil keine Privatsphäre
BFH vom 4.12.1996, GmbHR 1997, S. 317
Problem vGA - Vorteilszuwendung an nahestehende Personen
alle genannten vGA können auch vorliegen
bei Vorteilszuwendungen an nahestehende Personen, insbesondere „Angehörige“,
aber auch Lebensgefährten usw.
BFH vom 18.12.1996, BStBl II 1997, S. 301
Problem vGA - Rückwirkende oder unklare Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern
vGA auch dann, wenn sich Leistung und Gegenleistung angemessen g
R 8.5 Abs. 2 KStR
Bei wem hat vGA Auswirkung?
- bei der Kapitalgesellschaft
und - beim Gesellschafter
Denkhilfe: “Fiktionstheorie”
Fiktionstheorie
- Fiktion ⇒ Annahme einer angemessenen Leistungsverrechnung
- Fiktion ⇒ Ausschüttung des hierdurch erzielten Gewinns
► Vergleich Sollzustand – Istzustand ► Differenz ergibt steuerliche Auswirkung
Wirkung vGA bei KapGes
wenn Einkommen gemindert worden
⇒ Außerbilanzielle Korrektur ⇒ Erhöhung Einkommen
Zu beachten bei steuerlicher Auswirkung vGA bei KapGes
Einkommenserhöhung tritt nicht immer sofort im Jahr der vGA ein
⇒ kann auch pro rata temporis oder sogar insgesamt später eintreten
Beispiel vGA mit späteren Gewinnauswirkung bei KapGes
GmbH kauft von ihrem Gesellschafter unbebautes Grundstück zu unangemessen hohen Preis.
⇒Das Grundstück mit dem angemessenen Preis zu aktivieren
⇒ Gewinnauswirkung in Höhe des über angemessenen Wert liegenden Preises ergibt sich erst bei Verkauf des Grundstücks.
Wirkung vGA bei Gesellschafter als nat. Person
- Anteile in einem Betriebsvermögen ⇒ Einkünfte aus GewBetrieb § 20 (8) KStG
⇒ TEV ⇒ 60% zu versteuern
- 40 % sind steuerfrei
- möglicher BA-Abzug 60 % - Anteile im Privatvermögen = bei Zufluss Einkünfte aus KapVerm § 20 (1) EStG
⇒Abgeltungssteuer 25 %
- Abzug Werbungskosten gem. § 20 Abs. 9 EStG grundsätzlich ausgeschlossen
Vorsicht bei TEV-Anwendung bei vGA!
Die Besteuerung von 60 % nach TEV gem. § 3 Nr. 40d) EStG nur,
wenn Bezüge (Gewinnausschüttungen) Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert
(sog. Qualifikationsverknüpfung).
Das Gleiche gilt im Privatbereich zur Abgeltungssteuer gem. § 32d (2) Nr. 4 EStG
Beispiel Besteuerung vGA beim Gesellschafter in voller Höhe
Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH vor Jahren unangemessen hohe Pensionszusage erhalten.
In Höhe der über derAngemessenheit liegenden Zusage vGA,
die aber als solche vom Finanzamt nicht erkannt nicht erkannt wurde
(z.B. weil eine Außenprüfung nicht stattgefunden hat).
Der Steuerbescheid für das Jahr, in dem GmbH Pensionszusage zu Lasten des Gewinns passiviert hat, kann nicht mehr geändert werden, weil Festsetzungsfrist abgelaufen ist.
⇒ Pensionszahlungen in voller Höhe zu versteuern.
Kernaussage TEV
Steuerbefreiung 40 %,
möglicher Betriebsausgabenabzug dann 60 %
Auswirkung Subsidiaritätsprinzip auf TEV
TEV gem. § 20 (8) EStG nur für betrieblichen Bereich,
insbesondere für
- Dividenden im Betriebsvermögen
- Gewinne aus der Veräußerung im BV befindlichen Anteilen
- Veräußerungen im Sinne von § 17 EStG
Besteuerung Privater Kapitalerträge
gem. § 32d EStG grunds. mit Abgeltungsteuer von 25 % belegt
(gem. § 20 Abs. 2 EStG auch Gewinne aus Veräußerung von Anteilen an Körperschaften)
Verfahrensrechtliche Problematik hins. Auswirkung vGA?
Bescheide gegenüber Gesellschaftern können gem. §32a Abs. 1 KStG erlassen, aufgehoben
oder geändert werden, wenn ein Steuerbescheid gegenüber einer Körperschaft wegen einer
verdeckten Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Gem. § 32a Abs. 1
Satz 2 KStG endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfecht-
barkeit des Steuerbescheides der Kapitalgesellscha
