第四讲 租赁会计 Flashcards
租赁会计概述
一、(一）会计的概念
“会计”一词产生于西周，主要指对收支活动的记录、计算、考察和监督。
清代学者焦循在《孟子正义》一书对“会”和“计”的解释：“零星算为之计，总和算为之会”。说明会计既要进行连续的个别核算，又要把个别核算加以综合，进行系统综合，全面的核算。
现代会计学关于会计的定义。
（二） 会计对融资租赁的作用
（1）企业外的社会公众 信息系统
（2）企业内部的经营管理 决策系统
（3）在融资租赁业，阿曼波先生将会计制度作为融资租赁的四大支柱之一。
在融资租赁发展初期，融资租赁当事人充分利用会计制度，有效节约了成本，极大地促进了融资租赁的发展。
二、融资租赁中所有权概念
传统的会计制度认为租赁物属于出租人的资产，在出租人的会计报表中体现为固定资产，由出租人进行资本化（即提取折旧），租金列入出租人的当期收益；在承租人方面，将租金直接列入本期费用支出。
融资租赁与传统租赁不同，3种所有权：法律所有权、税收所有权和会计所有权。
所谓法律所有权，实际上是融资租赁中对物权处置的权利；
所谓税收所有权是指享受租赁物折旧的权利；
所谓会计所有权指租赁物资本化的权利。
但不管哪种租赁方式，法律所有权永远在出租人一方，不管租赁合同执行完毕后怎么处理。
三、资本化之争——融资租赁物的折旧问题
到底是出租人，还是承租人，有权对租赁物进行资本化？租赁物资本化对融资租赁物当事人的纳税和对企业财务报表中的资产负债率和资金周转率有着重大的影响。
（一）形式主义
该学说倡导出租人对租赁物进行资本化。
采用国家：美国、德国、比利时、日本、韩国等。
主张采用形式主义的理由：
（1）传统的所有权理论并没有被推翻，既然出租人拥有租赁物的所有权，自然就应该由出租人对租赁物进行资本化，这符合法律的一般原则。
（2）由出租人进行租赁物折旧，出租人可以尽快收回成本，出租人拥有更多的资金进行设备更新。刺激整个社会的技术改造。
（3）承租人虽然没有对租赁物进行资本化，但承租人将租金直接列入本期费用支出，同样要在收入中先予以扣除，再计算应缴纳的税款。因此，出租人进行资本化，并没有影响承租人的利益。
（二）实质主义
该学说倡导承租人应对融资租赁资产资本化。
采用国家：英国、巴西、意大利以及法国。
采用实质主义的理由
（1）根据新的所有权理论，会计所有权和法律所有权是不同的，两者的归属可以不一致。在现代融资租赁交易中，租赁物的所有权和使用权相分离，融资租赁实质上将附随于资产所有权的全部风险和报酬转移给了承租人。
（2）在融资租赁交易中，出租人对于租赁物没有使用权，也不享有租赁物的收益，而承租人实际承担着租赁物的所有风险，并负有持续支付租金的责任，传统的会计制度对此没有反映，会导致会计信息的虚假和失真，使会计制度无法发挥其作用。
会计制度采取实质主义的方法，并不等同于为税收目的而制定的会计规则。在融资租赁的税收制度中，利用“形式主义”的方法对于税收政策来讲显得更有意义。
国外相关的会计制度
一、美国的会计制度
美国职业会计师协会VS联邦政府或州政府
（一）《财务会计准则公告第13号：租赁会计》的制定
1949年，会计程序委员会发布的《会计研究报告第38号：长期租赁在财务报表中的列示》
1953年另两份公告的增加内容：如果交易的实质是一种购买，则该项租赁资产应纳入承租人的资产范围，并反映相应的负债。
1976年12月，美国财务会计准则委员会正式颁布。
（二）FASB13的评价
1.租赁的分类：资本租赁VS经营租赁
所谓资本租赁是指出租人在实质上将租赁物所有权上的一切风险和报酬都已转移给承租人的一种手段。
资本租赁可分为：出售租赁、直接融资租赁和衡平租赁三种。
2.资本租赁的认定。见P180.对资本租赁的认定：租期结束后，租赁资产的所有权转移给承租人；租赁合同中包含承租人在租期结束后有廉价购买租赁资产的权利；租期等于或超过租赁资产预计使用年限的75%；最低租金支付额至少为租赁资产公平市价的90%。如不符合上述四条中的任何一条，是经营租赁。
3.租赁物的资本化。实质主义的做法，即承租人应将租赁设备资本化，将租赁设备体现在承租人的资产负债表中。
4.信息的披露。FASB13规定，在资本租赁中，承租人应披露：主要类别的租赁资产、未来最低租赁付款额总额、今后5年每年应付额等事项；
出租人应披露：经投资的组成项目、最低租赁得款额中今后5年的每年应收额等事项。
二、韩国的会计制度
或多或少的借鉴了FASB13，韩国1985年1月颁布了《租赁会计处理准则》。
与FASB13不同的是，对于一个融资租赁项目而言，承租人有权根据分类准则，选择采取经营性租赁或其他方式进行会计处理。由于一般的租赁期间短于设备的折旧期限（60~70%），采取这种方式，承租人可以得到加速折旧的效果。
三、《国际会计准则-租赁》（IAS17）内容
1982年9月，国际会计标准委员会正式公布了《国际会计准则——租赁》（IAS17）
（一）融资租赁的定义：指在实质上转移与租赁物所有权有关的全部风险和报酬的租赁，该租赁应具有一定的经济寿命，但不适用于开发或使用自然资源和电影、录像、专利和版权等项目。除此之外，即为经营租赁。
符合下列条件之一的，就是融资租赁：
约定租赁期限结束时向承租人自动转让租赁物所有权的；租赁期限届满时承租人具有廉价购买选择权，而在租赁开始时就肯定该选择权将被行使；租赁期限是该租赁物经济寿命的大部分，即使所有权不转让；最低租赁付款在租赁开始时的现值至少是该租赁物公允价值的全部；该租赁物具有某种专用性质，以致只有该承租人可以不作重大改动而予以使用；如果承租人撤销该租赁协议时由此引起的出租人损失由承租人承担；残值价值的波动所造成的损失由承租人承担。
（二）承租人的会计处理
1.租赁物的资本化
在租赁开始日，承租人按租赁物公允价值和最低租赁付款总额现值两者孰低的原则，将租赁物计入承租人资产负债表中的资产项目中，而将同一数额作为负债计入长期应付款中。在计算最低租赁付款总额时，折现率是该项租赁的隐含利率，如果不能确定隐含利率，可使用承租人的另行借款利率。
2.租金的分摊
租金应在财务费用和负债余额减少之间进行分摊。财务费用在租赁期限内进行摊销，原则上，在整个租赁期内采取固定利率，租金总额和租金总额的现值之间的差额即为财务费用。
3.折旧处理
承租人对融资物视同自有固定资产提取折旧。如果不能确认在租赁届满时一定能取得所有权，应在租赁期限和其经济寿命两者孰短的原则计算。
4.维修、保险等费用
承租人承担租赁期内的维修保养、保险等费用，并直接计入当期费用。
（三）出租人的会计处理
1.租赁物价值的处理
出租人不再将租赁物进行资本化。在资产负债表中，出租人将对租赁物的净出资额作为租赁投资净额（应收租赁款净额）计入出租人的资产。
2.租金收入的分配
各期收回的租金在应收租赁款进额和未实现财务收益之间进行分摊，分别进行扣减。未实现财务收益核算应遵循在整个租赁期限内采取同一利率的原则。
3.折旧。出租人将租赁物从固定资产中扣除，不再提取折旧。
（四）信息披露
1.对承租人的信息披露要求：融资租赁物的额度；相关的负债；有关融资租赁或不可撤销经营租赁最低租赁应付款承诺的长于1年的条款；重要的融资限制；更新和购买选择权或者租赁中出现的其他有关事项。
2.对出租人而言，融资租赁的信息披露要求：在财务报表日的应收租赁款总额与其现值之间的一致性及毛出资额和应收租赁款现值在以下各期间的总和：1年以内、1年至5年、5年以上；未实现的财务收益；关系到出租人利益的无担保的残值；未实现的应收租赁款的累计准备金；该会计期间损益表中所确认的随机租金；重要租赁安排的说明。
我国的会计制度
一、相关的法律、法规。
1.《中华人民共和国会计法》（1999）和《企业财务会计报告条例》（2000）属于第一个层次。
2.《企业会计准则——租赁》（2001）为第二个层次。2006年2月15日，财政部发布《企业会计准则（2006）》、企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则——应用指南（2006）》
其是目前融资租赁固定资产的最新会计核算规定。
3.具体的会计准则和会计制度则是第三个层次。
二、融资租赁企业的会计科目
我国尚未制定出租赁理论完整的租赁会计制度。
会计科目根据业务特点来设置，具体可分为资产、负债、资本及损益四大类。
资产类包括：现金、银行存款、国外银行存款、应收租金款、递延租赁收益、租赁资产购入成本、未收租金款、应收票据、应收账款、预交所得税、其它应收款、待摊费用、长期投资、货币兑换、固定资产、累计折旧、在建工程、场地使用权、专有技术及专利权、其它无形资产、开办费。
负债类包括：短期银行借款、应付票据、应付账款、应付利息、应付工资、应交税金、应付股利、租赁预收款、其他应付款、预提费用、职工奖励及福利基金、租赁抵押金、租赁负债、长期银行借款、其他长期借款。
资本类包括：实收资本、储备基金、企业发展基金、本年利润、未分配利润。
损益类包括：当期租赁收益、逾期租金罚款收入、产权转移收入、利息支出、管理费用、工商统一税、其他业务利润、营业外收入、营业外支出。
融资租赁企业的记账方法：合营企业会计制度明确规定，合营企业采用国际通用的借贷复式记账法。借贷记账法的主要特点是：（1）以借和贷作为记账符号。借贷方表示资产和成本的减少或负债、资本和收入的减少；贷方表示资产和成本的减少或负债、资本和收入的增加。（2）以有借必有贷，借贷必相等作为记账规则。借贷记账法对每项经济业务都按相等的金额，同时计入一个账户的借方和另一个账户的贷方；或一个账户的借方（或贷方）和几个账户的贷方（或借方）。因此形成了“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则。
三、各类账户的基本结构
1.资产类账户的结构
一般情况下，资产类账户借方数额大于贷方数额，即增加数额大于减少数额，其余额为借方余额。其计算公式为：
资产类账户期末余额=期初余额+本期借方发生额-本期贷方发生额。
2.负债和资本类账户
一般情况下，负债和资本类账户的贷方数额大于借方数额，即增加额大于减少数额，其余额为贷方余额。其计算公式为：
负债和资本类账户期末余额=期初余额+本期贷方发生额-本期借方发生额。
3.费用成本类账户
费用、成本类账户的借方记录增加数额，贷方记录减少数或转销数额；这类账户期末一般无余额；平时有余额，表现在借方。
4.收入成果类账户
收入成果类账户的贷方记录增加数额，借方记录减少或转销数额；这类账户期末一般无余额；平时若有余额，表现在贷方。
《企业会计——租赁》述评
一、融资租赁的概念及认定
《企业会计准则——租赁》第5条规定：融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移。
这个定义与美国FASB13和IAS17的规定相一致，是根据租赁交易的经济实质进行定义的。而与我国的《合同法》根据租赁交易的形式对融资租赁活动进行定义有所不同。
二、《企业会计准则——租赁》的适用范围
《企业会计准则-租赁》规范承租人和出租人对融资租赁和经营租赁的会计核算和相关的信息披露。
但不适用于：开采或使用石油、天然气、林木、金融及其他矿产等自然资源的租赁协议；土地使用权的租赁协议；电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议。
《企业会计准则-租赁》也不适用于厂商销售融资租赁（即买主为出租人的情况），我国尚不允许制造厂商直接办理租赁业务，租赁交易必须通过专业的出租人或其他可以兼营租赁业务的金融机构进行。
三、承租人对融资租赁的会计处理
（一）、租赁开始日的会计处理
《企业会计准则-租赁》规定承租人有权将租赁物进行资本化，在租赁开始日，承租人将租赁资产使用权当做资产入账，并比照自有折旧资产计提折旧，同时将承担不可撤销的偿付租金义务列为负债。
租赁资产的计价方面，我国采用最低租赁付款额的现值与资产账面价值孰低的原则。
折现率的选取：内含利率vs租赁合同规定利率VS同期银行贷款利率。
租赁内含利率：其是指在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值与未担保余额的现值之和等于资产原账面价值的折现率。
关于“最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的原账面价值”的标准要求。同期银行贷款利率容易获得。
会计处理：如果融资租入资产总额大于承租人资产总额的30%，那么在租赁开始日，承租人应按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值中的较低者，借记“固定资产——融资租入固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
会计处理：如果融资租入资产总额小于承租人资产总额的30%，那么在租赁开始日，承租人也可按最低租赁付款额，借记“固定资产——融资租入固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目。
如果融资租入的固定资产在租赁开始日需要经过安装，应先通过“在建工程”科目核算，安装完毕达到预定可使用状态时，再由“在建工程”科目转让“固定资产-融资租入固定资产”科目。
（二）、初始直接费用的会计处理
《企业会计准则-租赁》第10条的规定，初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判发生的费用等。承租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用。
财务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行贷款”、 “现金”等科目。
（三）、未确认融资费用的分摊
《企业会计准则-租赁》第11条，在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款；另一方面应同时将未确认的融资租赁费用在租赁期内各个期间进行分摊。
关键：分摊率的确定方法。实际利率法、直线法、年数总和法等。租赁开始日租赁资产的入账价值不同，融资费用分摊率的选择各异。
会计处理：承租人应按每期支付的租金金额，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目，每期分摊未确认费用时，按当期应分摊的未确认融资费用，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。
（四）、租赁资产折旧的计提
融资租赁情况下，承租人比照自有固定资产对租赁资产计提折旧。需要确定折旧期间和折旧方法。融资租赁标准影响到租赁折旧期间的确定，不同的租赁协议租赁资产折旧期间的确定是不相同的。“无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧（第16条）”
折旧方法：直线法、年数总和法、双倍余额递减法。
（五）、相关信息的会计披露
第15条规定，承租人应当在财务报表中披露与融资租赁有关的事项，主要有：每类租入资产在资产负债表的账面原值、累计折旧及账面净值；资产负债表日后连续3个会计年度每年将支付的最低付款额，以及以后年度内将支付的最低付款总额；未确认融资费用的余额，即未确认融资费用的总额减去已确认融资费用后的余额；分摊未确认融资费用所采用的方法，如实际利率法、直线法或年数总和法。
四、关于出租人的会计处理
（一）、租赁开始日的会计处理
第20条规定，在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。
会计处理：在租赁开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记“应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按其差额，贷记“递延收益——未实现融资收益”科目。
（二）、初始直接费用的会计处理
出租人发生的初始直接费用同承租人的情况相类似，主要包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。第21条规定，出租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用。
会计处理：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。
（三）、未实现融资收益的分配
未实现融资收益应当在租赁期间内各个时期进行分配，确认为各期的融资收入（第22条）。方法实际利率法以及直线法、年数总和法等（第23条）
会计处理：出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“主营业务收入——融资收入”科目。
（四）、未担保余值发生变动时的会计处理
未担保余值仅与出租方会计处理有关。及时确认当期损失，根据修正后的投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。
但当未担保余值增加时，不作调整。其中租赁投资净额是指融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。
期末，出租人的未担保余值的预计可回收金额低于其账面价值的差额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“未担保余值”科目。
会计处理：（1）期末，出租人的未担保余值的预计可回收金额低于其账面价值的差额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“未担保余值”科目。同时，将由此产生的租赁投资净额的减少确认为当期损失，借记“营业外支出”科目，贷记“递延收益——未实现融资收益”科目。（2）如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值”科目，贷记“递延收益——未实现融资收益”科目。同时，按由此所产生的租赁投资净额的增加额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“营业外支出”科目。
（五）、对逾期租金的处理
对超过一个租金支付期限未收到的租金，停止核算财务收益，同时还要根据承租人的财务及经营管理情况记租金逾期期限，对应收租赁款减去未实现财务收益的差额部分合理计提坏账准备（第24、25条）。
较为适合中国目前的现实情况。
（六）、相关会计信息的披露
第29条的规定：
（1）资产负债表日后连续3个会计年度每年度将收取的最低收款额，以及以后年度内将收取的最低收款总额。
（2）未确认融资收益的余额，即未确认融资收益的总额减去已确认融资收益部分后的余额。
（3）分配未确认融资收益所采用的方法，如实际利率法、直线法或年数总和法。
