Commissarisverslag Flashcards
Structuur van een verslag over de jaarrekening?
(i) een sectie “Oordeel”;
(ii) een sectie “Basis voor het oordeel”;
(iii) in voorkomend geval, een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden;
(iv) in voorkomend geval, een sectie “Onzekerheid van materieel belang met betrekking tot continuïteit“;
(v) in voorkomend geval, een sectie “Kernpunten van de controle”;
(vi) in voorkomend geval, een paragraaf inzake overige aangelegenheden;
(vii) een sectie “Verantwoordelijkheden van het bestuursorgaan voor het opstellen van de jaarrekening“; en
(viii) een sectie “Verantwoordelijkheden van de commissaris voor de controle van de jaarrekening”.
Wat is een niet-aangepast oordeel?
Een niet-aangepast oordeel (goedkeurend oordeel of unmodified opinion, voorheen ook wel unqualified opinion of clean opinion genoemd) dient, overeenkomstig paragraaf 16 van ISA 700 (Herzien), tot uitdrukking te worden gebracht indien de commissaris voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen dat de jaarrekening vrij is van een afwijking van materieel belang. in overeenstemming met het van toepassing zijnde boekhoudkundig referentiestelsel.
Type verklaring: de jaarrekening bevat een afwijking van materieel belang maar zonder diepgaande invloed?
Oordeel met voorbehoud
Type verklaring: de jaarrekening bevat een afwijking van materieel belang en met diepgaande invloed?
Afkeurend oordeel
Type verklaring: onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen van materieel belang maar zonder diepgaande invloed?
Oordeel met voorbehoud
Type verklaring: onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen van materieel belang en met diepgaande invloed?
Oordeelonthouding
Paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden
De paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden wordt gebruikt indien de commissaris een aangelegenheid als fundamenteel beschouwt voor het begrip van de lezers van de jaarrekening, en er over deze aangelegenheid een adequate vermelding in de toelichting bij de jaarrekening werd verstrekt, onder de uitdrukkelijke voorwaarde dat deze jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang bevat die hun oorsprong in diezelfde aangelegenheid vinden (geen geval afbreuk doen aan het oordeel over het getrouw beeld).
Er dient te worden beklemtoond dat wanneer van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden gebruik wordt gemaakt, de commissaris moet kunnen verwijzen naar een aangelegenheid die op gepaste wijze in de toelichting bij de jaarrekening werd gepresenteerd of toegelicht. ISA 706 (Herzien) laat niet toe aan de commissaris om zelf deze informatie te verstrekken.
Onzekerheid van materieel belang omtrent de continuïteit
Indien de commissaris, overeenkomstig ISA 570 (Herzien), tot de conclusie komt dat er een van materieel belang zijnde onzekerheid inzake continuïteit bestaat, dient hij in het verslag over de jaarrekening een aparte sectie op te nemen die verwijst naar een adequate toelichting daarover in de jaarrekening.
Indien de commissaris evenwel tot de conclusie komt dat dergelijke onzekerheid niet bestaat, wordt dergelijke sectie niet opgenomen. Wanneer de commissaris beslist om dergelijke sectie in te voegen, moet hij kunnen verwijzen naar de gepaste informatie verstrekt door het bestuursorgaan die de van materieel belang zijnde onzekerheid inzake continuïteit op transparante en ondubbelzinnige wijze beschrijft.
Kernpunten van de controle (KAM)
De kernpunten van de controle zijn die aangelegenheden die, in toepassing van de professionele oordeelsvorming door de commissaris, het meest significant waren bij de controle van de (geconsolideerde) jaarrekening van de lopende verslagperiode. Kernpunten van de controle worden geselecteerd uit de aangelegenheden die zijn gecommuniceerd met de met governance belaste personen zonder evenwel alle aangelegenheden op te nemen die hen worden gecommuniceerd. (enkel voor genoteerde vennootschappen)
Het communiceren van kernpunten van de controle in het commissarisverslag beoogt duidelijk het verbeteren van de informatieve waarde van het commissarisverslag en het verschaffen van meer transparantie over het controleproces door:
* de aandacht te vestigen op de complexe gebieden die het meest dienden te worden beoordeeld bij het opstellen van de jaarrekening, en
* door het vergemakkelijken van het begrip van de als meest significant vastgestelde elementen van de controle van de jaarrekening van het boekjaar onder controle.
In het geval de commissaris een oordeelonthouding formuleert, dienen conform paragraaf 29 van ISA 705 (Herzien) geen kernpunten van de controle in het commissarisverslag te worden opgenomen. In België zal, krachtens artikel 10, §2, c) van de Verordening, steeds een beschrijving van de als meest significant ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang, hetgeen overeenkomt met een kernpunt van de controle ( ) worden vereist indien het gaat om een organisatie van openbaar belang.
Paragraaf inzake overige aangelegenheden
In ISA 706 (Herzien) wordt aan de commissaris de mogelijkheid geboden om op het einde van het eerste deel van zijn verslag een paragraaf op te nemen waarin hij een aangelegenheid wenst te communiceren anders dan die welke in de (geconsolideerde) jaarrekening weergegeven of toegelicht dient te zijn, en die naar het oordeel van de commissaris relevant is voor het begrip dat gebruikers hebben van de controlewerkzaamheden, van de verantwoordelijkheden van de commissaris of van het ”Verslag over de jaarrekening”.
Een paragraaf inzake overige aangelegenheden moet evenwel worden opgenomen wanneer het voorgaande boekjaar niet werd gecontroleerd of kan worden opgenomen wanneer het voorgaande boekjaar werd gecontroleerd door een andere commissaris.
Extra verantwoordelijkheden commissaris bij een OOB
Wij communiceren met het bestuursorgaan [of: met het auditcomité] onder meer over de geplande reikwijdte en timing van de controle en over de significante controlebevindingen, waaronder eventuele significante tekortkomingen in de interne beheersing die wij identificeren gedurende onze controle.
Wij verschaffen aan het bestuursorgaan [of: aan het auditcomité] tevens een statement dat wij de relevante deontologische voorschriften over onafhankelijkheid hebben nageleefd, en wij communiceren met hen over alle relaties en andere zaken die redelijkerwijs onze onafhankelijkheid kunnen beïnvloeden en, waar van toepassing, over de daarmee verband houdende maatregelen om onze onafhankelijkheid te waarborgen.
Uit de aangelegenheden die met het bestuursorgaan [of: met het auditcomité] zijn gecommuniceerd bepalen wij die zaken die het meest significant waren bij de controle van de jaarrekening van de huidige verslagperiode, en die derhalve de kernpunten van onze controle uitmaken. Wij beschrijven deze aangelegenheden in ons verslag, tenzij het openbaar maken van deze aangelegenheden is verboden door wet- of regelgeving.”
Structuur van het deel betreffende de overige door wet- en regelgeving gestelde eisen
(i) een sectie “Verantwoordelijkheden van het bestuursorgaan”;
(ii) een sectie “Verantwoordelijkheden van de commissaris”;
(iii) een sectie “Aspecten betreffende het jaarverslag ( ) [in voorkomend geval: en de andere informatie opgenomen in het jaarrapport]”;
(iv) in voorkomend geval, een sectie “Vermelding inzake de sociale balans”;
(v) in voorkomend geval, een sectie “Vermelding betreffende de overeenkomstig artikel 3:12, §1, 5° en 7° WVV (art. 100, §1, 5° en 6°/1 W. Venn.) neer te leggen documenten”;
(vi) een sectie “Vermeldingen betreffende de onafhankelijkheid”;
(vii) een sectie betreffende de andere vermeldingen vereist door het WVV; en
(viii) in voorkomend geval, een paragraaf inzake overige aangelegenheden.
Wat is een jaarrapport?
Een jaarrapport wordt in ISA 720 (Herzien) omschreven als “een document of combinatie van documenten, meestal opgesteld op jaarbasis door het management of de personen belast met governance in overeenstemming met wet- of regelgeving of gebruik, waarvan het doel is om eigenaren (of vergelijkbare belanghebbenden) van informatie te voorzien over de activiteiten van de entiteit en de financiële resultaten en financiële positie van de entiteit zoals uiteengezet in de financiële overzichten. Een jaarrapport bevat of gaat samen met de financiële overzichten en de daarbij horende controleverklaring en bevat gewoonlijk informatie over de ontwikkelingen van de entiteit, haar vooruitzichten en risico’s en onzekerheden, een statement door de groep met governance belaste personen van de entiteit en rapporten die governance aangelegenheden bevatten. Een entiteit die dus een jaarverslag, opgesteld overeenkomstig het WVV, moet openbaar maken, kan dit verslag opnemen in een jaarrapport dat andere informatie bevat over de activiteiten van de entiteit
De doelstellingen nazicht jaarraport
(a) overwegen of er een inconsistentie van materieel belang is tussen de andere informatie en de financiële overzichten;
(b) overwegen of er een inconsistentie van materieel belang is tussen de andere informatie en de kennis van de auditor verkregen in de controle (zie ISA 720 (Herzien));
(c) op passende wijze reageren wanneer de auditor constateert dat dergelijke inconsistenties van materieel belang lijken te bestaan of wanneer de auditor zich er anderszins van bewust wordt dat andere informatie een afwijking van materieel belang lijkt te bevatten; en
(d) overeenkomstig deze ISA te rapporteren
Nazicht jaarverslag
- De vereiste werkzaamheden met betrekking tot de verificatie van het jaarverslag bevatten de volgende controlestappen ( ):
(i) het nazicht of de eventuele afwezigheid van een jaarverslag conform is met het WVV;
(ii) het nazicht of het jaarverslag overeenstemt met de (geconsolideerde) jaarrekening;
(iii) het nazicht van de volledigheid van het jaarverslag;
(iv) het nazicht of het jaarverslag geen van materieel belang zijnde afwijkingen bevat, in het bijzonder ten aanzien van de kennis verkregen in de controle.
Sectie “Andere vermeldingen”
1) Voeren van de boekhouding in overeenstemming met de wettelijke en bestuursrechtelijke voorschriften
2) Naleving van de bepalingen van de statuten en van het WVV
3) Resultaatverwerking iom statuten en WVV
4) Aanvullende verklaring aan het auditcomité (OOB)
5) Strijdige belangen van vermogensrechtelijke aard
6) Uitkering van interimdividenden door een naamloze vennootschap
7) Uitkeringen door een besloten of een coöperatieve vennootschap
Netto-actieftest impact verklaring
Mits de algemene vergadering of, mits statutaire delegatie het bestuursorgaan, de beslissing tot uitkering heeft genomen op grond van de netto-actieftest; dit houdt in dat de algemene vergadering of het bestuursorgaan op basis van hetzij de laatst goedgekeurde jaarrekening, hetzij een recentere staat van activa en passiva, heeft vastgesteld dat het netto-actief voldoende is om een uitkering te doen (art. 5:142 WVV). De recentere staat van activa en passiva wordt nagezien door de commissaris, zo er één is, in een zogeheten ‘beoordelingsverslag’. Dit beoordelingsverslag wordt gevoegd bij het jaarlijks controleverslag.
Liquiditeitstest impact verklaring
Mits het bestuursorgaan, alvorens tot de effectieve uitbetaling van de uitkering over te gaan, heeft vastgesteld dat de uitkering niet tot gevolg heeft dat de vennootschap haar opeisbare schulden gedurende een periode van minstens twaalf maanden niet meer zou kunnen aflossen (liquiditeitstest) (art. 5:143 WVV). Het besluit van het bestuursorgaan wordt verantwoord in een (bijzonder) verslag dat niet wordt neergelegd. De historische en prospectieve boekhoudkundige en financiële gegevens in dit bijzonder verslag worden beoordeeld door de commissaris, zo er één is. De commissaris vermeldt in zijn jaarlijks controleverslag dat hij deze opdracht heeft uitgevoerd.
Strijdige belangen van vermogensrechtelijke aard: impact op verklaring
De commissaris neemt kennis van de notulen van de vergadering van het bestuursorgaan die deze aan de commissaris heeft overhandigd en waarin melding wordt gemaakt van het bestaan, rechtstreeks of onrechtstreeks, van een strijdig belang. Hij gaat na of de notulen, die melding maken van het bestaan van een belangenconflict, voldoende gedetailleerd zijn in vergelijking met de voorgeschreven inlichtingen. In de sectie “Andere vermeldingen” van het commissarisverslag dient de commissaris de vermogensrechtelijke gevolgen voor de vennootschap van de besluiten van het bestuursorgaan ten aanzien waarvan een strijdig belang bestaat te beoordelen.
Indien de commissaris daarenboven van oordeel is dat de in de notulen omschreven aard van de beslissing of verrichting, de vermogensrechtelijke gevolgen ervan dan wel de verantwoording van het besluit omtrent het belangenconflict – zoals opgenomen in het jaarverslag of in een stuk dat samen met de jaarrekening wordt neergelegd – ontbreekt of onvoldoende is, dient hij deze ontoereikendheid te vermelden in de sectie “Andere vermeldingen” zonder evenwel de ontbrekende of onvolledige informatie zelfstandig te verschaffen of aan te vullen.
De interne beheersing en de commissaris
Tijdens de uitvoering van zijn controle, dient de commissaris, overeenkomstig ISA 315 (Herzien), inzicht te verwerven in interne beheersingsactiviteiten die voor de controle relevant zijn, te weten die waarvan hij van oordeel is dat het noodzakelijk is dat hij er inzicht in krijgt om de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen in te schatten en om verdere controlewerkzaamheden die op de ingeschatte risico’s inspelen op te zetten.
Wanneer de commissaris geconfronteerd wordt met interne beheersingsmaatregelen binnen de entiteit die niet efficiënt zijn maar hij in staat is geweest om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen zodat hij een oordeel zonder voorbehoud tot uitdrukking kan brengen, zal het over het algemeen niet gepast zijn om deze situatie aan te halen in zijn commissarisverslag, bijvoorbeeld in een paragraaf inzake overige aangelegenheden, om elke mogelijke dubbelzinnigheid omtrent het tot uitdrukking gebracht oordeel te vermijden. In bepaalde specifieke omstandigheden zal de commissaris de algemene vergadering wensen in te lichten over de gevolgen van interne beheersingsmaatregelen die niet efficiënt zijn op de reikwijdte van zijn controlewerkzaamheden. Deze uitzonderlijke communicatie ontheft de commissaris evenwel niet van de verplichting om de vastgestelde tekortkomingen inzake de administratieve organisatie en de interne beheersing aan de met governance belaste personen mee te delen (ISA 265), bijvoorbeeld in een aanbevelingsbrief van de commissaris.
Datum en uitgifte van het commissarisverslag
Overeenkomstig paragraaf A5 van de bijkomende norm (herziene versie 2020) moet het commissarisverslag ter beschikking worden gesteld van de vennoten of aandeelhouders niet later dan 15 dagen (30 dagen in het geval van genoteerde vennootschappen in de zin van artikel 1:11 WVV ) voorafgaand aan de jaarlijkse algemene vergadering.
Indien het bestuursorgaan in gebreke blijft om aan de commissaris de stukken te overhandigen binnen de in artikel 3:74, eerste lid WVV) bedoelde termijn moet de commissaris nagaan of hij al dan niet in staat zal zijn om de wettelijke termijnen na te leven die zijn voorgeschreven in verband met de terbeschikkingstelling van zijn verslag.
In de gevallen waar de commissaris de hem opgelegde termijnen niet zou kunnen naleven, dient hij, overeenkomstig artikel 3:74, tweede lid WVV (art. 143, tweede lid W. Venn.), een verslag van niet-bevinding uit te brengen.
Ondertekening van het commissarisverslag en vestigingsplaats
Overeenkomstig artikel 22, §1, van de wet van 7 december 2016, is, telkens wanneer een revisorale opdracht wordt toevertrouwd aan een bedrijfsrevisorenkantoor, laatstgenoemde ertoe gehouden een vertegenwoordiger bedrijfsrevisor natuurlijke persoon te benoemen.
Artikel 22, §4 van de wet van 7 december 2016 vermeldt dat de commissaris (de auditor) zijn verslag in eigen naam ondertekent, waarbij hij in voorkomend geval optreedt als vaste vertegenwoordiger van een bedrijfsrevisorenkantoor. Het gebruik van de elektronische handtekening via een elektronische identiteitskaart (eID) of via een gekwalificeerde dienstverlener in de Europese Unie voor een ondertekening van zowel revisorale verslagen van bijzondere opdrachten als commissarisverslagen is rechtsgeldig en evenwaardig aan een manuele handtekening op papier.
Bijgevolg zal de plaats van vestiging van de commissaris overeenkomen met de vestiging van waaruit daadwerkelijk de controledienst werd verricht.
Vervanging of afwezigheid van de permanente vertegenwoordiger van het bedrijfsrevisorenkantoor
Indien het gaat om een lange afwezigheid (bijv. ingevolge ziekte) moet het bedrijfsrevisorenkantoor een nieuwe vaste vertegenwoordiger aanstellen in toepassing van artikel 3:60 WVV (art. 132 W. Venn.).
Indien de afwezigheid slechts van korte duur is (bijv. vanwege een verblijf in het buitenland) dient de vaste vertegenwoordiger niet te worden vervangen. In deze omstandigheden is de Juridische Commissie van het IBR van mening dat het aanvaardbaar zou zijn dat, wanneer geen vervanger dient te worden aangesteld (afwezigheid van korte duur), een andere bedrijfsrevisor het verslag tekent, met de vermelding “afwezig bij de ondertekening”. De tweede bedrijfsrevisor zal er zich evenwel moeten van vergewissen dat de vaste vertegenwoordiger alle vereiste controlewerkzaamheden heeft verricht.
De Juridische Commissie is van oordeel dat het in dergelijke omstandigheden voor de wettig verhinderde bedrijfsrevisor mogelijk moet zijn om zich door een confrater te laten vertegenwoordigen (met toepassing van delegatie van handtekeningsbevoegdheid).
Wel moet de aandacht worden gevestigd op het aansprakelijkheidsprobleem, dat een ondertekeningsdelegatie met zich meebrengt. Een commissaris kan die mogelijkheid maar benutten in geval van overmacht, in de mate dat hijzelf de nodige controlewerkzaamheden heeft uitgevoerd of onder zijn verantwoordelijkheid heeft laten uitvoeren, en hij persoonlijk met de inhoud van het commissarisverslag heeft ingestemd.
De handtekeningsdelegatie dient voorafgaandelijk te worden geformaliseerd.
De bedrijfsrevisor die aanvaardt om in de plaats van een confrater te ondertekenen draagt niet de verantwoordelijkheid van een opdracht waarin hij niet werd betrokken. Een professionele benadering vereist evenwel dat de bedrijfsrevisor voorafgaand aan de ondertekening heeft kunnen nagaan dat de vereiste werkzaamheden werden uitgevoerd.
Indien de bedrijfsrevisor die handtekeningsdelegatie heeft ontvangen meent dat hij volgens zijn beroepsgeweten het verslag dat hem wordt voorgelegd niet kan ondertekenen, heeft niet het recht om dit te wijzigen zonder akkoord van de confrater. Hij heeft derhalve geen andere mogelijkheid dan de delegatie, die hij heeft ontvangen, te weigeren.
Type afwijkingen
Zoals vermeld door paragraaf A6 van ISA 450, kan het zinvol zijn een onderscheid te maken tussen feitelijke afwijkingen, inschattingsafwijkingen en geprojecteerde afwijkingen. Feitelijke afwijkingen zijn afwijkingen waarover geen twijfel bestaat. Inschattingsafwijkingen zijn verschillen die ontstaan door oordeelsvormingen van het management, inclusief degene met betrekking tot opname, waardering, presentatie en toelichting in de financiële overzichten (inclusief de keuze of toepassing van grondslagen voor financiële verslaggeving) die de commissaris als niet redelijk of niet passend beschouwt. Geprojecteerde afwijkingen betreffen de beste schatting die de commissaris kan maken van de populaties van de afwijkingen als geheel, waarbij in controlesteekproeven geïdentificeerde afwijkingen worden geprojecteerd.
Wat zegt het WWV ivm de correctie van de jaarrekening?
Art 3:19 WVV §1. De jaarrekening kan niet alleen worden gecorrigeerd in geval van materiële fouten, valse of dubbel geboekte posten als bedoeld in artikel 1368 van het Gerechtelijk Wetboek, maar ook in geval van dwaling in rechte of in feite, met inbegrip van een dwaling in de waardering van een post of een inbreuk op het boekhoudrecht.
Zij moet worden gecorrigeerd indien de verrichte boeking een inbreuk op het boekhoudrecht impliceert, waardoor de jaarrekening geen getrouw beeld geeft van het vermogen, de financiële toestand en het resultaat van de vennootschap.
§2. Tenzij de correctie resulteert uit de rechtzetting door het bestuursorgaan van loutere materiële fouten, moet zij ter goedkeuring worden voorgelegd aan de vennoten verenigd in vergadering of de algemene vergadering wanneer dat wettelijk is vereist.”.
Verplichte en vrijwillige correctie van de jaarrekening
- De verplichte correctie: indien de verrichte boeking een inbreuk op het boekhoudrecht impliceert, waardoor de jaarrekening geen getrouw beeld geeft van het vermogen, de financiële toestand en het resultaat van de vennootschap.
Deze verplichte correctie moet altijd worden goedgekeurd door een nieuwe algemene vergadering voorafgaand aan de corrigerende neerlegging van de jaarrekening bij de NBB, wanneer deze algemene vergadering wettelijk vereist is. Dit zal een buitengewone algemene vergadering zijn, aangezien de bestuurders in geval van schending van het boekhoudrecht het initiatief moeten nemen om de situatie zo spoedig mogelijk recht te zetten.
- De vrijwillige correctie: Niet alleen in geval van materiële fouten ( ), valse of dubbel geboekte posten als bedoeld in artikel 1368 van het Gerechtelijk wetboek, maar ook in geval de verrichte boeking een dwaling in rechte of in feite impliceert, met inbegrip van een dwaling in de waardering van een post of een inbreuk op het boekhoudrecht. Voor zover deze fouten geen ander beeld geven omtrent het vermogen, de financiële toestand en het resultaat van de vennootschap.
Louter materiële fouten kunnen worden rechtgezet door het bestuursorgaan van de vennootschap, in welk geval de rechtzetting niet door de algemene vergadering hoeft te worden goedgekeurd. Daarentegen moeten alle andere vrijwillige correcties door de algemene vergadering worden goedgekeurd, indien de wet zulks vereist.
« Het begrip “materiële vergissing” houdt in dit advies geen verband met het boekhoudkundig materialiteitsbeginsel. ». In CBN-advies 2020, §19 wordt hierover nog gesteld: « Met materiële fouten worden bij wijze van voorbeeld volgende fouten bedoeld: er wordt een onjuist bedrag bekomen door toedoen van een schrijffout, een bepaald actief wordt abusievelijk op een verkeerde rekening geboekt, rekenfouten en andere grove, feitelijke fouten worden onafhankelijk van enige juridische beoordeling begaan die evenwel het getrouw beeld niet aantasten. Werd daarentegen de voorraad per vergissing gewaardeerd met verkoopprijzen in plaats van tegen de lagere aankoopprijs zodat het resultaat van het overeenstemmende boekjaar of overeenstemmende boekjaren significant wijzigt, dan zal dit leiden tot een verplichte correctie. »
Identificatie van een van materieel belang zijnde feitelijke afwijking in de jaarrekening van boekjaar N na de ondertekening van het commissarisverslag, vóór de algemene vergadering die de jaarrekening van boekjaar N goedkeurt
- In het geval van een wijziging door het bestuursorgaan, dient het bestuursorgaan van een vennootschap aan de commissaris de jaarrekening en het jaarverslag dient te overhandigen, ten minste één maand voor het verstrijken van de wettelijke termijn waarbinnen het commissarisverslag dient te worden voorgelegd (nl. één maand vóór de gewone algemene vergadering). Het Vademecum verduidelijkt dat, ongeacht eventuele van materieel belang zijnde problemen, de commissaris een nieuw verslag moet opstellen indien de jaarrekening en het jaarverslag meer of minder dan 15 dagen voor de algemene vergadering worden gewijzigd.
- In het geval van een wijziging door de algemene vergadering heeft de Raad van het IBR de vraag onderzocht of de algemene vergadering het recht heeft de balans goed te keuren in een vorm die verschilt van die welke haar door het bestuursorgaan wordt voorgelegd en haalt daarbij de wijziging van het voorstel van winstverdeling of van waarderingsregels aan. Tot slot beschouwt de Raad het als onaanvaardbaar dat het commissarisverslag niet helemaal overeenstemt met de gepubliceerde jaarrekening of dat een nieuwe versie van het commissarisverslag wordt opgesteld die niet voorafgaandelijk aan de algemene vergadering wordt voorgelegd en stelt alternatieven voor om deze situaties aan te pakken.
Identificatie van een van materieel belang zijnde feitelijke afwijking in de jaarrekening van boekjaar N-1 na de ondertekening van het commissarisverslag, na de algemene vergadering die de jaarrekening van boekjaar N-1 goedkeurt en vóór de algemene vergadering van het volgende boekjaar (boekjaar N)
Omdat het boekhoudrecht van dwingend recht is en van openbare orde, is het volgens de CBN essentieel dat de correctie van de jaarrekening N-1 gebeurt zonder de datum van de gewone algemene vergadering af te wachten en een nieuwe bijzondere algemene vergadering moet opgeroepen worden om de nodige wijzigingen aan te brengen.
Overeenkomstig artikel 3:19 WVV, zal een nieuwe jaarrekening moeten worden opgesteld en vastgesteld door het bestuursorgaan en zal een toelichting bij de jaarrekening moeten worden verstrekt over de aard van de correctie en de wijze waarop werd gecorrigeerd. Een bijzondere algemene vergadering zal de nieuwe jaarrekening goedkeuren en er dient te worden overgegaan tot een corrigerende neerlegging van de jaarrekening. De commissaris zal op zijn beurt een nieuw verslag dienen op te stellen, waarbij hij bijzonder aandachtig zal moeten zijn voor de bepalingen uit ISA 560 (par. 14 tot 17), en dienen te beoordelen of een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden nodig is (ISA 710, par. A6).
Het niet-corrigeren van de jaarrekening van N-1 houdt een niet-naleving van artikel 3:19 WVV in en de commissaris zal, in het tweede deel van zijn verslag over boekjaar N, melding moeten maken van deze inbreuk op het WVV.
Identificatie van een van materieel belang zijnde feitelijke afwijking in de jaarrekening van boekjaar N-1 na de ondertekening van het commissarisverslag, na de algemene vergadering die de jaarrekening van boekjaar N-1 goedkeurt en na de algemene vergadering van het volgende boekjaar (boekjaar N) en dus in de loop van boekjaar N+1
Volgens de CBN is het mogelijk, indien de oplossing nuttig en praktisch haalbaar is, om over te gaan tot correctie van alle in het verleden gepubliceerde jaarrekeningen. Is dit niet het geval, dan moet de openingsbalans van boekjaar N bij het opstellen van de jaarrekening N+1 worden aangepast.
Indien een fout, die materieel is en een inbreuk van het boekhoudrecht betreft, in de jaarrekening N-1 wordt ontdekt na de algemene vergadering die de jaarrekening voor het boekjaar N goedkeurt, is het mogelijk dat het bestuursorgaan de correctie van de gevolgen van de fout N-1 in de resultatenrekening voor het boekjaar N+1 wil opnemen. Wanneer het bestuursorgaan dit standpunt bestendigt, zijn de hierboven aangehaalde bepalingen van ISA 705 (Herzien) (aangepast oordeel) en ISA 710 (overeenkomstige cijfers) (par. 12) hier van toepassing. Aangezien de resultatenrekening in belangrijke mate wordt beïnvloed door opbrengsten en kosten die aan een ander boekjaar kunnen worden toegerekend, moet dit tevens overeenkomstig artikel 3:11, tweede lid van het KB/WVV in de toelichting worden vermeld en moet de commissaris nagaan of deze bepaling werd nageleefd.
De ontstentenis van het niet corrigeren van de jaarrekening is een niet-naleving van artikel 3:19 WVV, en de commissaris zal, in het tweede deel van zijn verslag over boekjaar N+1 melding moeten maken van deze inbreuk op het WVV.
Correctie van de jaarrekening na de ontdekking van een van materieel belang zijnde afwijking in de jaarrekeningen die door een andere dan de huidige commissaris werd gecontroleerd
Het is de (nieuw) benoemde commissaris die het nieuwe commissarisverslag zal moeten opstellen, hoewel de geldende wetgeving dit punt niet rechtstreeks regelt. In het onderhavige geval is door de vennootschap een nieuwe commissaris benoemd, die inderdaad een verslag over de jaarrekening met betrekking tot de voorgaande boekjaren kan opstellen.
Artikel 86, §1, 3° en 4° van dezelfde wet voorziet eveneens in een uitzondering op het beroepsgeheim in deze twee situaties. De uitzondering op het beroepsgeheim die een bedrijfsrevisor toelaat met een andere bedrijfsrevisor contact op te nemen wanneer deze eerste het werk of de verklaring van de tweede zou kunnen in opspraak brengen, geldt evenwel slechts wanneer de persoon die de opdracht aan de eerste bedrijfsrevisor heeft toevertrouwd, zich niet verzet tegen dit contact.
Bijgevolg verplicht de wet om de voorganger toegang te verlenen tot zijn werkdocumenten en tot alle informatie die relevant is voor de nieuwe commissaris.
Correctie van de jaarrekening waarvoor de commissaris in zijn verslag had gewezen op een onzekerheid van materieel belang omtrent de continuïteit
Er is geen duidelijk antwoord op deze vraag in de ISA’s of in de Belgische wetgeving en de auteurs van dit boek bevelen aan om, indien de continuïteit achteraf is aangetoond, gebruik te maken van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden (indien het mogelijk is om te verwijzen naar een adequate toelichting van het bestuursorgaan op dit punt), of een paragraaf inzake overige aangelegenheden waarin wordt verwezen naar de wijze waarop de continuïteit initieel werd behandeld.
Correctie van jaarrekeningen die gecontroleerd zijn maar er is geen commissaris meer in functie op het moment van de correctie
De door de algemene vergadering goedgekeurde kwijting vormt een belangrijk obstakel voor elke latere actie die erop gericht is de contractuele aansprakelijkheid van de commissaris in te roepen. De juridische draagwijdte ervan is echter drieledig beperkt ( ):
- Allereerst geldt het, zoals eerder vermeld, alleen als de jaarrekening een getrouw beeld geeft van de vennootschap (geen weglating of onjuiste opgave) en als de schendingen van de statuten of van het wetboek uitdrukkelijk op de agenda van de algemene vergadering zijn vermeld (zie ook art. 3:71, §2 WVV).
- De kwijting dekt alleen de aansprakelijkheid van de bestuurder of de commissaris jegens de onderneming. Derden, die niet zelf aan de stemming hebben deelgenomen, worden er niet door beperkt en dit belet derden (met inbegrip van de curator wanneer deze optreedt namens de benadeelde schuldeisers) dus niet om een aansprakelijkheidsvordering in te stellen.
- Ten slotte heeft de kwijting alleen betrekking op handelingen die zijn verricht tijdens het boekjaar dat aanleiding heeft gegeven tot de jaarrekening die ter goedkeuring aan de gewone algemene vergadering is voorgelegd en op grond waarvan deze vervolgens tot kwijting heeft besloten.
In dit verband moet ook rekening worden gehouden met de verjaringstermijn. Voor een aansprakelijkheidsvordering tegen de commissaris op grond van de specifieke bepalingen van het WVV geldt de verkorte verjaringstermijn van 5 jaar (art. 2:143, §3, vierde streepje WVV). Voor de aansprakelijkheidsvordering op grond van artikel 1382 van het oud Burgerlijk Wetboek ( ) geldt een verjaringstermijn van 10 jaar. Ter herinnering: in dit geval moet aan drie voorwaarden worden voldaan (schuld, schade en oorzakelijk verband).
Correctie van de jaarrekening (N-1) die een wijziging van het in boekjaar N uitgekeerde dividend vereist
De artikelen 7:214 (WVV) (NV) en 5:144, lid 2 (of 6:116, lid 2) WVV (BV/CV) betreffen de uitkering van dividenden wanneer deze gebeurd zijn in strijd met de van toepassing zijnde wetsbepalingen. Overeenkomstig deze artikelen bestaat er een verschil in sanctie die strenger zal zijn in het geval van een inbreuk op uitkeringsregels voor een BV/CV dan voor een NV. Bij een NV is dit afhankelijk van het feit of de aandeelhouders al dan niet te goeder trouw hebben gehandeld. Op dat moment is het oordeel van de commissaris wel relevant. Indien de commissaris immers een materiële fout heeft aangeduid en hierover een aangepast oordeel tot uitdrukking heeft gebracht, zou bij een correctie kunnen worden gesteld dat zij ‘te kwader trouw’ hebben gehandeld. Indien noch zij noch de commissaris echter op de hoogte waren van de materiële fout, kan bij een correctie echter mogelijk eerder gesteld worden dat zij ‘te goeder trouw’ hebben gehandeld en moet in dat geval de resultaatsbestemming niet worden teruggedraaid.
Neerlegging van een niet goedgekeurde en niet definitieve jaarrekening
Indien de jaarrekening niet binnen de termijn van zeven maanden [na afsluiting van het boekjaar] werd goedgekeurd door de algemene vergadering, dient het bestuursorgaan deze toch te publiceren met inachtneming van artikel 3:3, § 1, tweede lid KB WVV.” Anderzijds blijft de NBB de neerlegging van niet-goedgekeurde jaarrekeningen weigeren. Van zijn zijde heeft het ICCI zowel met de CBN als met de NBB contact genomen met als doel een oplossing te vinden. Tot op heden heeft het ICCI evenwel nog geen enkele reactie op deze uitnodiging ontvangen.
Volgens het Hof van Cassatie bestaat de verplichting in hoofde van de bestuurders om de jaarrekening openbaar te maken slechts in zover deze door de algemene vergadering werd goedgekeurd. Het Hof is immers van oordeel dat de algemene vergadering soeverein beslist wanneer zij de jaarrekening goedkeurt ([5]).Gelet op het bovenvermelde arrest van het Hof van Cassatie is het ICCI van oordeel dat de niet-openbaarmaking van de niet goedgekeurde jaarrekening niet kan worden beschouwd als een fout die een aansprakelijkheidsvordering op grond van artikel 2:56 (voor de bestuurders) of 3:71 (voor de commissaris) WVV mogelijk maakt. Om dezelfde reden lijkt het volgens het ICCI dat de strafsanctie van artikel 3:43 WVV evenmin van toepassing kan zijn.
De niet-neerlegging van de jaarrekening door het bestuursorgaan zou moeten leiden tot een melding conform artikel 3:75, § 1, eerste lid, 9° WVV in het verslag van de commissaris betreffende de jaarrekening van het volgend boekjaar (in casu, in het verslag betreffende de jaarrekening N+1).
Check neerlegging jaarrekening
Een geschikte termijn voor de controle ex post van de neerlegging zoals beschreven in voorgaande paragraaf is in het algemeen een termijn van niet meer dan 150 dagen na de datum van het commissarisverslag (bijkomende norm (herziene versie 2020), par. A56). Indien de commissaris vaststelt dat de (geconsolideerde) jaarrekening (en, in voorkomend geval, zijn verklaring zoals opgenomen in de notulen van de algemene vergadering) en/of de samen met de (geconsolideerde) jaarrekening neer te leggen documenten niet binnen de wettelijke termijnen werd neergelegd, dient hij dit geval van niet-naleving schriftelijk te melden aan het bestuursorgaan.
Wanneer de neerlegging plaatsvindt met vertraging of wanneer de commissaris niet van materieel belang zijnde verschillen vaststelt, kan de commissaris, overeenkomstig artikel 3:75, §1, eerste lid, 9° WVV, oordelen dat het niet nodig is om deze niet-naleving in het deel “Overige door wet- en regelgeving gestelde eisen” openbaar te maken.
Materialiteit
Over het algemeen worden afwijkingen van materieel belang geacht te zijn, indien deze weglatingen of fouten inhouden, die, afzonderlijk of gezamenlijk, een invloed kunnen hebben op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen (ISA 200, par. 6). De materialiteit wordt bepaald door de omvang en/of de aard van de fout of de weglating, of door een combinatie van beide, in de specifieke context. De omvang of de aard van de fout of de weglating, of een combinatie van beide, kan daarbij doorslaggevend zijn.
Indien de afwijking van materieel belang verband houdt met het niet toelichten van informatie die moet worden toegelicht (ISA 705 (Herzien), par. 23), dient de commissaris
a) de niet-toelichting te bespreken met de met governance belaste personen;
b) in de sectie “Basis voor het oordeel met voorbehoud” de aard van de weggelaten informatie te beschrijven; en
c) tenzij dit op grond van wet- of regelgeving verboden is, de weggelaten informatie op te nemen, mits dit praktisch uitvoerbaar is en de commissaris voldoende en geschikte controle-informatie over de weggelaten informatie heeft verkregen.
Een afwijking is van diepgaande invloed wanneer de gevolgen ervan
a) niet beperkt kunnen zijn tot specifieke elementen van de jaarrekening; of
b) een substantieel deel van de jaarrekening vertegenwoordigen of zouden kunnen vertegenwoordigen; of
c) met betrekking tot toelichtingen bij de financiële overzichten, van fundamenteel belang zijn voor het begrip van gebruikers van de jaarrekening.
- De jaarrekening van de vennootschap werd in het voorafgaande boekjaar gecontroleerd door de commissaris;
- De vennootschap overweegt het stopzetten van het verhandelen van bepaalde producten. De vennootschap beslist om, ondanks de bepalingen van artikel 3:47, §1 KB/WVV, waardeverminderingen niet te boeken teneinde deze producten te waarderen tegen hun marktwaarde;
- Ondanks het verzoek van de commissaris heeft het bestuursorgaan ervoor gekozen om de jaarrekening niet te corrigeren (cf., supra, sectie 1.5.5.);
- Op vraag van de commissaris heeft het bestuursorgaan de impact van deze overwaardering van de voorraad en dus van het resultaat gekwantificeerd;
- De commissaris oordeelt dat deze afwijking een impact van materieel belang maar zonder diepgaande invloed in de jaarrekening heeft.
Afwijking van materieel belang met betrekking tot een waardering van activa (impact van materieel belang en zonder diepgaande invloed) – Oordeel met voorbehoud
De afgewerkte producten, waarvan de Vennootschap de commercialisatie heeft stopgezet, werden gewaardeerd tegen aanschaffingswaarde terwijl hun marktwaarde lager is, hetgeen volgens ons strijdig is met de bepalingen van artikel 3:47, §1 van het koninklijk besluit van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen. Hieruit volgt dat de rubriek van de voorraden geboekt op het actief van de balans, evenals het resultaat van het boekjaar vóór belastingen overgewaardeerd zijn ten belope van € __________, en de belastingen op de winst, het nettoresultaat van het boekjaar en het eigen vermogen overgewaardeerd zijn met respectievelijk €__________, € __________en €__________.
- De jaarrekening van de vennootschap werd in het voorafgaande boekjaar gecontroleerd door de commissaris;
- De boekhoudkundige verwerking van de kosten houdt geen rekening met het principe van de scheiding van boekjaren (cutoff of afgrenzing);
- Tijdens zijn controle heeft de commissaris een belangrijk probleem inzake onderschatting van de kosten onderkend;
- Ondanks het verzoek van de commissaris heeft het bestuursorgaan ervoor gekozen om de jaarrekening niet te corrigeren (cf., supra, sectie 1.5.5.);
- De commissaris oordeelt dat de jaarrekening aldus een afwijking bevat die een impact van materieel belang maar zonder diepgaande invloed in de jaarrekening heeft.
Afwijking van materieel belang met betrekking tot een waardering van passiva (impact van materieel belang en zonder diepgaande invloed) – Oordeel met voorbehoud
Uit onze controlewerkzaamheden vloeit voort dat de bedragen van de handelsschulden en van de diensten en diverse goederen onderschat zijn ten belope van € ___________, hetgeen overeenstemt met niet geboekte nog te ontvangen facturen. De bepalingen van artikel 3:11 van het koninklijk besluit van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen zijn volgens ons niet nageleefd en het resultaat van het boekjaar vóór belastingen is dus overgewaardeerd ten belope van datzelfde bedrag. De belastingen op de winst, het resultaat van het boekjaar na belastingen en het eigen vermogen zijn overgewaardeerd ten belope van respectievelijk € ______, € ______ en € _____.
- De jaarrekening van de vennootschap werd in het voorafgaande boekjaar gecontroleerd door de commissaris;
- De vennootschap bezit een deelneming en een schuldvordering die van materieel belang worden geacht;
- De commissaris verschilt van mening over de door het bestuursorgaan gehanteerde waarderingsmethodes gericht op het verantwoorden van het behoud van de boekwaarde van deze activa;
- Ondanks het verzoek van de commissaris heeft het bestuursorgaan ervoor gekozen om de jaarrekening niet te corrigeren (cf., supra, sectie 1.5.5.);
- De commissaris oordeelt dat deze afwijkingen een impact van materieel belang en met diepgaande invloed in de jaarrekening hebben.
Afwijking van materieel belang met betrekking tot een waardering van activa (impact van materieel belang en met diepgaande invloed) – Afkeurend oordeel
De naamloze vennootschap Y, dochteronderneming van de vennootschap, kent reeds vele jaren grote financiële moeilijkheden. Ondanks de opgebouwde verliezen is het bestuursorgaan van oordeel dat er voldoende positieve factoren bestaan die het niet toepassen van een waardevermindering op deze deelneming en op de schuldbewijzen op de verbonden onderneming verantwoorden. Bij gebrek aan een waardering uitgevoerd door het bestuursorgaan op basis van algemeen aanvaarde methodes en in toepassing van de bepalingen van artikel 3:44, §2 van het koninklijk besluit van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen had volgens ons op de boekwaarde van deze deelneming, voor een bedrag van €___, alsook op de schuldbewijzen op de verbonden onderneming, voor een bedrag van €___, een waardevermindering moeten worden toegepast. Wij zijn niet in staat geweest om het bedrag van de te boeken waardevermindering te bepalen [die op datum van dit verslag niet van materieel belang zou moeten zijn vermits dit niet lager zou moeten zijn dan €____] alsook om de redenen te onderschrijven die het niet-aanpassen van de boekwaarde verantwoorden, zoals weergegeven in de toelichting VOL-kap 6.17 van de jaarrekening.
Onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen (hetgeen ook een beperking in de uitvoering van de controle wordt genoemd) kan voortkomen uit:
a) omstandigheden waarover de entiteit geen controle heeft;
b) omstandigheden die verband houden met de aard of timing van de werkzaamheden van de commissaris; of
c) beperkingen die door het bestuursorgaan zijn opgelegd.
Het gaat meer bepaald om omstandigheden die kunnen volgen uit een laattijdige benoeming van de commissaris of om de onmogelijkheid om voldoende gegevensgerichte controles uit te voeren wanneer de interne beheersingsmaatregelen van de entiteit niet effectief zijn
- De jaarrekening van de vennootschap werd in het voorafgaande boekjaar gecontroleerd door de commissaris;
- Het bestuursorgaan heeft de waarderingsregels gewijzigd in de loop van het boekjaar dat wordt gecontroleerd;
- De wijziging van de waarderingsregels wordt door de commissaris aanvaardbaar geacht;
- De vereiste inlichtingen met betrekking tot de wijziging van een waarderingsregel zijn niet in de toelichting bij de jaarrekening opgenomen;
- De wijziging van de waarderingsregeling kon berekend worden teneinde de impact van materieel belang maar zonder diepgaande invloed te kunnen beoordelen;
- Ondanks het verzoek van de commissaris heeft het bestuursorgaan ervoor gekozen om de jaarrekening niet te corrigeren (cf., supra, sectie 1.5.5.);
- De commissaris oordeelt dat het ontbreken van informatie in de toelichting een impact van materieel belang doch zonder diepgaande invloed in de jaarrekening heeft.
Vrijwillig weglaten van inlichtingen (niet-mededeling van een wijziging van een waarderingsregel) in de toelichting bij de jaarrekening (impact van materieel belang en zonder diepgaande invloed) – Oordeel met voorbehoud
De Vennootschap heeft haar waarderingsregels gewijzigd door de afschrijvingsduur voor industriële gebouwen te verhogen van 20 naar 30 jaar vanaf de aanschaffingen van dit boekjaar. Deze wijziging en de verantwoording hiervoor, alsook de inschatting van de wijze waarop dit een invloed heeft op het vermogen, de financiële toestand en het resultaat van de Vennootschap werden niet vermeld in de toelichting bij de jaarrekening zoals voorgeschreven door de artikelen 3:7 en 3:8 van het koninklijk besluit van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen. Deze wijziging van de waarderingsregels heeft tot gevolg dat de boekwaarde van de vaste activa verhoogd is met een bedrag van € ___ en dat het resultaat van het boekjaar vóór en na belastingen werd verbeterd met een bedrag van respectievelijk € ___ en €___.
Indien de commissaris tot de conclusie komt dat de mogelijke gevolgen van eventuele niet-gedetecteerde afwijkingen voor de jaarrekening zowel van materieel belang zouden kunnen zijn als een diepgaande invloed zouden kunnen hebben zodat een oordeel met voorbehoud niet adequaat zou zijn om de ernst van de situatie over te brengen, dient hij:
(i) de controleopdracht terug te geven, indien dit overeenkomstig de van toepassing zijnde wet- of regelgeving praktisch uitvoerbaar en mogelijk is ( ); of
(ii) indien het teruggeven van de controleopdracht vóór het uitbrengen van het commissarisverslag niet praktisch uitvoerbaar of mogelijk is, een oordeelonthouding over de jaarrekening te formuleren.
Oordeelonthouding en KAM
Behoudens indien dit door wet- of regelgeving wordt verboden, overeenkomstig paragraaf 29 van ISA 705 (Herzien), het controleverslag geen sectie “Kernpunten van de controle” overeenkomstig ISA 701 of een sectie “Andere informatie” overeenkomstig ISA 720 (Herzien) mag bevatten als de auditor een oordeelonthouding bij de financiële overzichten formuleert
- De jaarrekening van de vennootschap werd in het voorafgaande boekjaar gecontroleerd door de commissaris;
- De vennootschap beschikt niet over een afdoende interne beheersing met betrekking tot een relevante post van de jaarrekening;
- De commissaris was niet in staat om voldoende en geschikte informatie over deze post te verkrijgen;
- De commissaris oordeelt dat deze situatie een impact van materieel belang en zonder diepgaande invloed op de jaarrekening heeft.
Tekortkoming in de interne beheersing met betrekking tot een bepaalde rubriek van de jaarrekening (impact van materieel belang maar zonder diepgaande invloed) – Oordeel met voorbehoud
De interne beheersing met betrekking tot de analytische opvolging van de bestellingen in uitvoering laat geen gepaste controle toe van de waardering daarvan op het einde van het boekjaar en bijgevolg van het bepalen van het bedrag van de betrokken voorraadwijziging. Deze bestellingen in uitvoering verschijnen in de balans voor een bedrag van € _____ onder de rubriek van de voorraden terwijl de betrokken voorraadwijziging opgenomen is in de resultatenrekening voor een bedrag van € _____. Gelet op het feit dat het bestuursorgaan niet in staat is geweest om het geheel van de bestellingen in uitvoering te beheersen, hebben wij de impact van deze aangelegenheid op de waarde van de voorraden en bijgevolg op de voorraadwijziging opgenomen in de resultatenrekening, niet kunnen kwantificeren.
- De jaarrekening van de vennootschap werd in het voorafgaande boekjaar gecontroleerd door de commissaris;
- De vennootschap wordt geconfronteerd met tekortkomingen van materieel belang in haar nieuw softwarepakket voor geïntegreerd beheer (ERP) die leiden tot problemen met betrekking tot de waardering van de voorraden;
- De vennootschap heeft deze tekortkomingen niet kunnen wegwerken en heeft aan de commissaris geen relevante inlichtingen kunnen verstrekken over de rubriek van de voorraden die bijgevolg een impact hebben op de voorraadwijzigingen;
- Gezien de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over verschillende bijzonder belangrijke rubrieken van de jaarrekening, besluit de commissaris dat de eventuele gevolgen voor de jaarrekening van materieel belang en met diepgaande invloed zijn.
Tekortkoming in de interne beheersing met betrekking tot een bepaalde rubriek in de jaarrekening (impact van materieel belang en met diepgaande invloed) – Oordeelonthouding
In de loop van het boekjaar heeft de Vennootschap een nieuw softwarepakket voor geïntegreerd beheer (ERP) en waardering van haar voorraden geïmplementeerd. Deze implementatie heeft geleid tot tekortkomingen in de interne beheersing, die geleid hebben tot afwijkingen in de voorraadwaardering die bovendien de voorraadwijziging hebben beïnvloed in de rubriek van de aankopen. Gelet op het feit dat het bestuursorgaan niet in staat is geweest om het geheel van zijn voorraden te controleren, was het ons niet mogelijk om de impact van deze aangelegenheden op de waarde van de voorraden en derhalve op de in de resultatenrekening opgenomen voorraadwijziging te kwantificeren.
- De jaarrekening van de vennootschap werd in het voorafgaande boekjaar gecontroleerd door de commissaris;
- De vennootschap beschikt niet over een afdoende interne beheersing over diverse administratieve processen, in het bijzonder de aankoopcyclus, die de jaarrekening beïnvloeden;
- De commissaris is niet in staat om voldoende en geschikte informatie te verkrijgen dat de jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang bevat, aangezien de vastgestelde problemen dermate wezenlijk zijn en er geen alternatieve controlewerkzaamheden kunnen worden verricht;
- De commissaris oordeelt dat deze situatie een impact van materieel belang en met diepgaande invloed in de jaarrekening heeft.
Tekortkoming in de interne beheersing met betrekking tot een bepaalde cyclus (impact van materieel belang en met diepgaande invloed) – Oordeelonthouding
De interne beheersing van de Vennootschap vertoont significante tekortkomingen en meer in het bijzonder met betrekking tot verscheidene administratieve processen betreffende de aankoopcyclus. Deze tekortkomingen zouden een invloed van materieel belang op bepaalde rubrieken van de jaarrekening kunnen hebben. Wij zijn niet in staat geweest om via alternatieve controlewerkzaamheden de betrouwbaarheid en de volledigheid van de aankopen en de in de jaarrekening opgenomen aanverwante rubrieken – zijnde de voorraadwijziging, de goederenvoorraad en leveranciersschulden – na te gaan.
- De jaarrekening van het voorafgaande boekjaar werd gecontroleerd door de commissaris;
- Het bestuursorgaan wil de bevestigingsbrief waarvan de inhoud door de commissaris werd voorgesteld, niet ondertekenen;
- De commissaris oordeelt dat hij in de onmogelijkheid verkeert om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen omdat hij niet beschikt over de absoluut noodzakelijke controle-informatie die betrekking heeft op de bevestigingsbrief.
Gebrek aan schriftelijke bevestigingen – Oordeelonthouding
Aangezien het bestuursorgaan geweigerd heeft om ons de schriftelijke bevestigingen te verschaffen die onontbeerlijk zijn in het kader van onze controle, is het on niet mogelijk te concluderen dat de jaarrekening vrij is van een afwijking van materieel belang.
Schriftelijke bevestigingen of bevestigingsbrief
Gewoonlijk wordt de bevestigingsbrief ondertekend door de leden van het management, zoals gedefinieerd in paragraaf 8 van ISA 580 ( ), die verantwoordelijk zijn voor het opstellen van de jaarrekening, op het hoogste niveau van de entiteit (met inbegrip van het financieel beleid), rekening houdend met hun kennis van de feiten en met hun gezag. Het is in bepaalde gevallen ook mogelijk dat de commissaris ervoor opteert dat een ander relevant persoon (of orgaan) de bevestigingsbrief (mede-)ondertekent die (dat) de bevoegdheid heeft de entiteit te verbinden voor handelingen die verdergaan dan het dagelijks bestuur.
Het verkrijgen van deze schriftelijke bevestigingen is noodzakelijke controle-informatie die de commissaris dient te verkrijgen voor de controleopdracht met betrekking tot de jaarrekening. De noodzaak voor het verkrijgen van de schriftelijke bevestigingen is gelegen in het feit dat de commissaris met betrekking tot bepaalde aspecten van de controleopdracht geen conclusies kan formuleren louter op basis van de overige verkregen controle-informatie.
De paragrafen 10 en 11 van de standaard bepalen respectievelijk:
- dat de auditor het management dient te vragen een schriftelijke bevestiging te verstrekken dat het zijn verantwoordelijkheden voor het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel van financiële verslaggeving is nagekomen, inclusief, indien relevant, de getrouwe weergave ervan, zoals is omschreven in de voorwaarden van de controleopdracht
- dat de auditor het management dient te verzoeken een schriftelijke bevestiging te verschaffen dat:
(a) het de auditor alle relevante informatie en toegang heeft verschaft zoals is overeengekomen in de voorwaarden van de controleopdracht; en
(b) alle transacties zijn geboekt en in de financiële overzichten zijn weerspiegeld.
Volgens IFRS, moet de correctie van een van materieel belang zijnde fout die haar oorzaak vindt in het boekjaar dat het boekjaar onder controle voorafgaat:
zowel opgenomen worden in de resultatenrekening als in het eigen vermogen van het voorgaande boekjaar. In deze context zal de commissaris de uitgewerkte voorbeelden met oordeelkundig inzicht dienen aan te passen.
Overeenkomstige cijfers
In de context van het Belgisch toepasselijk boekhoudkundig referentiekader (KB/WVV) heeft de “ter vergelijking opgenomen informatie” veeleer betrekking op de overeenkomstige cijfers (en dus niet op de vergelijkende jaarrekening) (zie, supra, sectie 1.2.10.). Deze overeenkomstige cijfers maken integraal deel uit van de jaarrekening van het boekjaar onder controle en hebben als enig doel te kunnen vergelijken met de opgenomen informatie met betrekking tot het boekjaar dat het boekjaar onder controle voorafgaat. In deze optiek is het logisch dat een aangepast oordeel met betrekking tot de overeenkomstige cijfers de vergelijkbaarheid tussen de twee boekjaren kan beïnvloeden.
Effect op de jaarrekening (betreffende het boekjaar onder controle) van een aangepast oordeel tot uitdrukking gebracht in het daaraan voorafgaand boekjaar: hoeveel scenario’s?
Scenario 1 (sectie 2.3.2.)
De aangelegenheid die aanleiding gaf tot het aangepaste oordeel in het voorgaande boekjaar is nog niet opgelost/geboekt in het boekjaar onder controle en het effect daarvan is van materieel belang in het boekjaar onder controle.
Scenario 2 (sectie 2.3.3.)
De aangelegenheid die aanleiding gaf tot het aangepaste oordeel in het voorgaande boekjaar is nog niet opgelost/geboekt in het boekjaar onder controle maar het effect daarvan is niet van materieel belang in het boekjaar onder controle.
Scenario 3 (sectie 2.3.4.)
De aangelegenheid die aanleiding gaf tot het aangepaste oordeel in het voorgaande boekjaar is geboekt en de informatie is opgenomen in de toelichting bij het boekjaar onder controle overeenkomstig de bepalingen van het KB/WVV. Het effect daarvan is van materieel belang in het boekjaar onder controle en werd adequaat toegelicht.
Scenario 4
De aangelegenheid die aanleiding gaf tot het aangepaste oordeel in het voorgaande boekjaar is geboekt en de informatie is opgenomen in de toelichting bij het boekjaar onder controle overeenkomstig de bepalingen van het KB /WVV. Het effect daarvan is niet van materieel belang in het boekjaar onder controle en werd adequaat toegelicht.
Scenario 5 (sectie 2.3.5.)
De aangelegenheid die aanleiding gaf tot het aangepaste oordeel in het voorgaande boekjaar is geboekt in het boekjaar onder controle maar de bepalingen van het KB/WVV werden niet nageleefd (wat onder meer inhoudt dat de aangelegenheid niet of op inadequate wijze werd toegelicht). Het effect daarvan is van materieel belang in het boekjaar onder controle.
Scenario 6
De aangelegenheid die aanleiding gaf tot het aangepaste oordeel in het voorgaande boekjaar is geboekt in het boekjaar onder controle maar de bepalingen van het KB/WVV werden niet nageleefd (wat onder meer inhoudt dat de aangelegenheid niet of op inadequate wijze werd toegelicht). Het effect daarvan is niet van materieel belang in het boekjaar onder controle.
Scenario 7
De aangelegenheid die aanleiding gaf tot het aangepaste oordeel in het voorgaande boekjaar is opgelost. Het ging hier bijvoorbeeld om een beperking in de uitvoering van de controle (scope limitation) waarvan het effect mogelijk van materieel belang was en die het gevolg was van een weigering door het bestuursorgaan om de deelneming te waarderen teneinde te bepalen wat het mogelijke effect van een duurzame waardevermindering was, hetgeen aanleiding had gegeven tot een aangepast oordeel. Tijdens het boekjaar onder controle heeft het bestuursorgaan evenwel de deelneming gewaardeerd en de afwezigheid van een duurzame waardevermindering bewezen. De commissaris gaat akkoord met deze waardering.
Voor de scenario’s 1 t/m 6 betreft het een niet-naleving van het WVV (art. 3:19 WVV) en zal dus het tweede deel van het verslag met betrekking tot het voeren van de boekhouding en de naleving van het WVV een passende vermelding hieromtrent bevatten.
- De jaarrekening van het voorafgaande boekjaar werd gecontroleerd door de commissaris;
- In het boekjaar voorafgaand aan het boekjaar onder controle werd geen voorziening voor brugpensioenen aangelegd. Het betreft een bedrag van materieel belang op het niveau van de resultatenrekening, en het niet aanleggen van de voorziening is, volgens de commissaris, niet in overeenstemming met artikel 3:32, a) van KB/WVV. Om deze reden werd met betrekking tot de jaarrekening voor het voorafgaande boekjaar een aangepast oordeel tot uitdrukking gebracht;
- In de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar onder controle werd de voorziening voor brugpensioenen evenmin aangelegd en wordt het effect daarvan op die jaarrekening door de commissaris als zijnde van materieel belang beschouwd.
Afwijking van voorgaand boekjaar niet geboekt en van materieel belang – Oordeel met voorbehoud (scenario 1: cf. 2.3.1.)
Ons verslag over de controle van de jaarrekening met betrekking tot het vorige boekjaar bevatte een voorbehoud ten gevolge van het niet boekhoudkundig verwerken van een voorziening voor brugpensioenen. Evenmin werd in het boekjaar onder controle een voorziening gevormd in de jaarrekening met betrekking tot brugpensioenen. Het niet aanleggen van deze voorzieningen is, volgens ons, niet in overeenstemming met artikel 3:32, a) van het koninklijk besluit van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen.
Derhalve is de rubriek “Voorzieningen voor risico’s en kosten” van de balans onderschat en het eigen vermogen overschat zowel in het boekjaar 20X0 als in het boekjaar 20X-1 ten belope van € __________ respectievelijk € __________. Tevens is het resultaat van de boekjaren 20X0 en 20X-1 overschat voor € __________ respectievelijk € __________.
- De jaarrekening van het voorafgaande boekjaar werd gecontroleerd door de commissaris;
- In de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar voorafgaand aan het boekjaar onder controle werd geen voorziening voor brugpensioenen aangelegd. Het betreft een bedrag van materieel belang op het niveau van de resultatenrekening doch niet op het niveau van de balans, en het niet aanleggen van de voorziening is, volgens de commissaris, niet in overeenstemming met artikel 3:32, a) van het KB/WVV. Om deze reden werd met betrekking tot het getrouw beeld van deze jaarrekening een aangepast oordeel tot uitdrukking gebracht (gezien het effect op de resultatenrekening voor dat boekjaar);
- Er is geen belastingeffect aangezien de vennootschap geen belastbaar inkomen heeft;
- In de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar onder controle werd de voorziening voor brugpensioenen evenmin aangelegd en wordt het effect daarvan op het eigen vermogen en de betrokken rubriek van het passief van de balans met betrekking tot dat boekjaar door de commissaris als zijnde niet van materieel belang beschouwd.
Afwijking van voorafgaand boekjaar niet geboekt en niet van materieel belang – Oordeel met voorbehoud (scenario 2: cf. 2.3.1.)
Ons verslag over de controle van de jaarrekening met betrekking tot het vorige boekjaar bevatte een voorbehoud ten gevolge van het van materieel belang zijnde effect op de resultatenrekening van het niet boekhoudkundig verwerken van een voorziening voor brugpensioenen ten bedrage van € __________, wat, volgens ons, niet in overeenstemming was met artikel 3:32, a) van het koninklijk besluit van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen. In de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar onder controle werd evenmin een voorziening voor brugpensioenen aangelegd. Het effect daarvan op de balans met betrekking tot het boekjaar onder controle is niet van materieel belang. Ons oordeel over de jaarrekening van het boekjaar onder controle is evenwel aangepast omdat deze niet opgeloste aangelegenheid van materieel belang zijnde gevolgen heeft voor de vergelijkbaarheid van de cijfers opgenomen in de jaarrekening onder controle met de overeenkomstige cijfers die betrekking hebben op de resultatenrekening.
- In de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar voorafgaand aan het boekjaar onder controle werd geen voorziening voor brugpensioenen aangelegd. Het betreft een bedrag van materieel belang op de resultatenrekening, en het niet aanleggen van de voorziening is, volgens de commissaris, niet in overeenstemming met artikel 3:32, a) van het KB/WVV. Om deze reden werd met betrekking tot het getrouw beeld van deze jaarrekening een aangepast oordeel tot uitdrukking gebracht;
- Er is geen belastingeffect gezien de vennootschap geen belastbaar inkomen heeft;
- In de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar onder controle werd de voorziening voor brugpensioenen aangelegd, en werd de kost ervan opgenomen in de resultatenrekening met betrekking tot het boekjaar onder controle. Het effect daarvan op de resultatenrekening met betrekking tot het boekjaar onder controle is van materieel belang.
- Er werd een (adequate) toelichting opgenomen over het feit dat de resultatenrekening met betrekking tot het boekjaar onder controle een van materieel belang zijnde kost bevat die zijn oorsprong vindt in het boekjaar voorafgaand aan het boekjaar onder controle.
Afwijking van voorafgaand boekjaar geboekt en voldoende toegelicht – Oordeel met voorbehouden (scenario 3: cf. 2.3.1.)
De Vennootschap heeft gedurende het boekjaar onder controle een voorziening aangelegd voor brugpensioenen ten bedrage van € ______. Deze voorziening had in het vorige boekjaar moeten worden aangelegd en ons commissarisverslag over dat boekjaar bevatte een voorbehoud dienaangaande. Derhalve bevat de resultatenrekening met betrekking tot het boekjaar onder controle een kost ten bedrage van € _____ die zijn oorsprong vindt in het voorafgaand boekjaar.
Ons oordeel over de jaarrekening van het boekjaar onder controle is eveneens aangepast vanwege de impact van deze aangelegenheid op de vergelijkbaarheid van de cijfers van het boekjaar onder controle met de overeenkomstige cijfers van het voorafgaande boekjaar.
